想象竞合犯指行为人一行为触犯数个罪名的情况，是司法实践中较为常见的罪数形态之一。我国刑法总则并未对想象竞合犯及其处理方式做明文规定，但刑法理论通常认为，对想象竞合犯应按照行为所触犯的罪名中重罪论处，而不并处以数罪。同时，刑法理论也认为，上述想象竞合犯从一重罪处断的原则在我国实定法上存有例外，即刑法204条骗取出口退税罪第2款的规定。
该款内容为：纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。据此，刑法学通说认为纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳税款的，依照刑法201条偷税罪定罪量刑；骗取税款超过所缴纳税款部分，依照204条骗取出口退税罪定罪量刑。如果行为人在缴纳10万元税款后，一次性假报出口骗取了20万元退税款，则分别认定为构成偷税罪10万元和构成骗取出口退税罪10万元，虽然是一行为同时触犯两个罪名，但根据204条第2款之规定，应当实行数罪并罚。
本文认为，上述观点虽然引法为据，但实质上仅仅对法律做了表面的文义解释，并未正确理解刑法204条第2款的规范意涵。在探讨刑法204条第2款究竟应当如何理解、适用之前，本文拟首先对上述观点所使用的文义解释方法进行简略的考察。
一、文义解释在法律解释中的地位与机能
近世法学方法论的肇造者萨维尼认为，法律条文有四种解释方法：文义解释、历史解释、体系解释、目的解释，此即所谓的萨维尼四端。由于成文法以文字为载体，依照语义学规则对法律进行文义解释，成为一切释法活动的必需环节。在罗马法的经院时代，文义解释往往是法律解释的全部，既是释法的起点也是释法的终点。而现代释法活动中，一方面由于法律条文及其所欲规制社会现象本身的复杂性，使得要恰切释法，往往需综合使用多种解释方法；另一方面现代语言哲学对于文字能指、所指分离现象、文字多义性的研究，也令成文法的面目日趋暧昧，传统解释者眼中清澈澄明的法典条文已变动不居，仅凭文义解释难以导出对法律意涵的德沃金式的“唯一正解”。今天的释法者，已无法凭借辞典及语法规则即可尽其功于一役，文义解释仅仅是法律解释发轫的一步；而解释者也不再有通过语义彻底探明法律意涵的野心，其通过文义解释所能解决的，仅仅是勘定法条文义的最远疆界，明确法律解释的界限范围。换句话说，文义解释只是探究所释法条文义上的最大涵盖范围。完成文义解释后，解释者还需在该范围，也即法条文义可能性的射程距离内，进一步运用其他解释方法来确定法律意旨。
二、刑法204条第2款的文义解释
从字面上释读，刑法204条第2款明确无误地规定了在缴纳税款后，一次性假报出口骗取退税时的行为评价：在所缴税款范围内，以偷税罪论处；超出时，对超出部分以骗取出口退税罪论处。但问题在于该条款并未明确上述两罪关系，并未对偷税罪及骗取出口退税罪在刑法204条第2款场合内同案并呈时的处断原则做出规定。因此，在上述场景下，无论是对上述两罪论以数罪并罚，抑或依据想象竞合犯从一重处断原则对此论以一项重罪，均在该条款的可能文义之内。仅仅根据文义解释，无法推演出刑法204条第2款排除了想象竞合犯从一重罪处断原则在该款场合内的适用。而要探明上述条款恰切的规范意旨，则有必要思考想象竞合犯从一重处断原则的实质根据。
三、想象竞合犯从一重处断原则的法理基础
大陆法系诸国往往未在刑法典内对想象竞合犯的处断做明文规定，但理论及司法实践中，基本均采从一重罪处断的原则。对于该原则的法理基础，刑法学上有多种观点，如重复评价禁止说、责任减低说、刑罚合目的说、刑事政策说等。 本文认为重复评价禁止说正中其鹄，系从一重处断原则的实质根据。
现代刑法是行为刑法，犯罪行为而非犯罪人才是刑法评价的对象。而从公平及人权保障的角度出发，现代刑法禁止对犯罪行为做重复评价。在想象竞合犯的场合，虽然往往存在复数的主观罪过或法益侵害，但犯罪行为只有一个。如果对想象竞合犯所触犯的所有罪名全部进行违法评价，进而并罚刑罚，则行为人将因为一个犯罪行为，接受两次以上的违法评价和刑罚，这与现代刑法一事不二罚的精神明显抵牾。因此想象竞合犯一重处断原则正是现代刑法重复评价禁止原则的具象体现。
四、立法例对法律原则突破的正当性
法谚云，有原则即有例外。法学也承认立法者可籍由实定法的明文规定，突破部分法律原则。但立法权并非不受任何制约的利维坦怪兽，这种突破不能损害法治的重要价值，否则相关立法自身将存在合宪性与正当性的问题。禁止重复评价是现代刑法的重大原则，体现法律公平及人权保障等重要价值，立法者无权恣意违反该项原则。更何况在所有的重复评价禁止中，与其他犯罪构成要素相比，对行为重复评价的禁止无疑应当是最为严厉。台湾学者柯耀程论述牵连犯，认为在短缩的二行为犯场合，前、后犯罪行为相互牵连时，应当严格从一重罪处断。原因在于，此时前项犯罪的目的，不仅是该罪构成要素，同时也被法律预定为后项犯罪的构成要素，如论以数罪并罚，则对该犯罪目的做了重复评价。 刑法学犯罪论体系完全是以犯罪行为为核心架构而成，如果对犯罪目的的重复评价尚且无法容许，成文法又如何能够对作为核心对象的行为进行重复评价？
此外，即使允许通过实定法上的立法例来突破重复评价禁止，这种突破也必须拥有重大的正当理由：如相关立法所要保护的法益高度重要；法律所定型的行为态样极具社会侵害性与行为非价，或所涉犯罪难以抗制等。虽然97新刑法立法前后，骗取出口退税的行为曾在我国沿海地区一度猖獗，但刑法典作为国之重器，难以想象会仅仅为了一时一地的某种犯罪的频发性而做重大更改。而检视骗取出口退税罪的构造，我们无法发现该罪具备上述特征。骗取出口退税罪保护法益为国家税收征管制度，其位阶在法理上低于暴力犯罪所侵害的生命、健康等人身权益、更无法与公共安全犯罪的保护法益相提并论；在行为态样的社会侵害性与行为非价方面，作为典型的行政犯，骗取出口退税罪也难以企及自然犯。既然对于上述犯罪，刑法始终坚持想象竞合犯从一重罪处断的原则，从以重明轻的解释论立场出发，我们只能得出刑法不可能对骗取出口偷税罪的想象竞合犯施以数罪并罚的结论。
五、刑法204条第2款的体系解释
如果上述分析尚不足以完全否定204条第2款例外说，那么运用体系解释，考察刑法对牵连犯的处理方式，则可以进一步证立本文的观点。
我国刑法分则对于需要数罪并罚的牵连犯，均在条文中明确做出规定。如走私罪、阻碍国家机关工作人员依法执行职务罪两罪之间存在牵连，需要并罚时，即由刑法157条第2款对两罪间关系做出明文处断规定：实行数罪并罚。除此之外，刑法分则并无明文规定的情况下，牵连犯均从一重罪处断。
牵连犯不仅具有复数主观罪过和法益侵害结果，同时多项实行行为并存，与想象竞合犯相比，牵连犯更适宜论以数罪并罚。如果牵连犯尚需法律条文明确规定处罚方式后，方可论以数罪并罚，那么，在法律没有明文规定处罚方式或所涉数罪之间关系的情况下，想象竞合犯的数罪并罚显然是不妥当的。实际上，刑法204条第2款之所以不对偷税罪及骗取出口退税罪两罪想象竞合时的处断方式做出规定，正是因为立法者在该场合依然坚持从一重罪处断的原则，因此无需在分则条文另行规定。
结语
刑法204条第2款并未明文规定对于该款情形下偷税罪和骗取出口退税罪的想象竞合犯处以数罪并罚。通过探讨想象竞合犯处断原则的法理基础、以及对该条款的体系解释，可以明确，对于该款规定的想象竞合犯仍应当从一重罪处断。
